Sprzedaż firmy w formie spółki komandytowej (sp. k.) a skutki podatkowe

Z uwagi na to, że spółka komandytowa od 1 stycznia 2021 roku stała się podatnikiem podatku dochodowego (CIT), wiele osób prowadzących działalność w tej formie rozważa różnego rodzaju działania optymalizacji podatkowej. Przed zmianą przepisów spółka komandytowa była bardzo atrakcyjną formą prowadzenia biznesu, obecnie zaś jej dochody są podwójnie opodatkowane – raz na poziomie spółki i drugi raz na poziomie wspólników. Natomiast jak wygląda sprawa sprzedaży firmy prowadzonej w takiej formie? Jakie skutki podatkowe czekają nas przy sprzedaży spółki komandytowej? Poniżej podpowiadamy kolejne argumenty, które właściciel sp.k. powinien wziąć w swoje kalkulacje.

Sprzedaż „udziałów” w spółce komandytowej – aspekt prawny

Sprzedaż spółki komandytowej polega na sprzedaży „udziałów” w tej spółce przez wspólników. Jednak w spółce komandytowej nie występują udziały w znaczeniu takim, jak udziały w spółce z o.o., gdyż wspólnicy spółki komandytowej posiadają tzw. prawa i obowiązki w spółce komandytowej.
Zbycie ogółu praw i obowiązków wspólnika w spółce komandytowej jest możliwe, jeżeli przewiduje to umowa spółki. Brak takiego postanowienia w umowie będzie wymagał jej zmiany za zgodą wszystkich wspólników. Zmiana umowy spółki będzie wymagała jej dokonania w formie aktu notarialnego, jeżeli umowa była zawarta w tej formie.
Co do zasady sprzedaż „udziałów” w spółce komandytowej wiąże się z uzyskaniem pisemnej zgody wszystkich wspólników przez wspólnika – zbywcę. Zgoda wspólników może zostać udzielona zarówno przed zawarciem umowy sprzedaży ogółu praw i obowiązków wspólnika, jak i po jej podpisaniu.Sprzedaż ogółu praw i obowiązków wspólnika nie wymaga formy szczególnej (szczególnie aktu notarialnego). Wystarczy, że taka umowa zostanie zawarta w formie pisemnej. Jeżeli umowa spółki została zawarta przez Internet (S24), to również sprzedaż ogółu praw i obowiązków w spółce może zostać dokonana w ten sposób. Oświadczenia zbywcy i nabywcy wymagają w takiej sytuacji opatrzenia kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym.

Wycena „udziałów” w spółce komandytowej

Ważnym krokiem jest ustalenie ceny (wartości) zbywanych praw i obowiązków wspólnika spółki komandytowej. Wartość ta powinna zostać ustalono rynkowo– jest to bardzo ważne w kontekście zapłaty podatku w prawidłowej wysokości. Warto zatem przed sprzedażą, dokonać profesjonalnej wyceny „udziałów” spółki komandytowej, aby posiadać adekwatną dokumentację w razie kontroli fiskusa.

Sprzedaż spółki komandytowej – skutki podatkowe dla sprzedającego (zbywcy)

Jeżeli jesteś osobą fizyczną i sprzedajesz „udziały” w spółce komandytowej, to w związku z uzyskanym przychodem trzeba będzie zapłacić podatek PIT. Wspólnicy – osoby prawne (spółki z o.o. i spółki akcyjne) zapłacą podatek CIT.
Przychód z tytułu sprzedaży ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej zalicza się do tzw. przychodów z tytułu praw majątkowych. Przychód ten ustala się w wysokości ustalonej w umowie sprzedaży (w cenie sprzedaży „udziałów”). Należy jednak pamiętać, że jeżeli cena sprzedaży będzie zaniżona w umowie (np. w celu zapłaty niższych podatków), organ podatkowy będzie mógł ustalić wartość „udziałów” w cenie rynkowej. Będzie się to wiązało z dopłatą podatku, zapłatą odsetek, a nawet pokryciem kosztów wyceny „udziałów” przeprowadzonej przez fiskusa.
Podstawą opodatkowania będzie dochód, co oznacza, że podatnik może pomniejszyć uzyskany przychód o koszty jego uzyskania. Przepisy nie określają żadnych szczególnych reguł w zakresie ustalania kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów w spółce komandytowej. Oznacza to, że przy ustalaniu takich kosztów należy stosować zasady ogólne. Tzn. kosztem uzyskania przychodów będą wydatki faktycznie poniesione na nabycie „udziałów” (koszty historyczne).
Dochód wspólnika – osoby fizycznej podlega opodatkowaniu według skali podatkowej, czyli stawką 17% lub 32% (dla nadwyżki dochodu ze wszystkich źródeł opodatkowanych skalą podatkową ponad 120 tys. zł rocznie). Dochód osoby prawnej podlega natomiast opodatkowaniu stawką 9% lub 19% CIT.

Sprzedaż spółki komandytowej – skutki podatkowe dla kupującego (nabywającego)

Sprzedaż ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej na podstawie umowy sprzedaży podlega opodatkowaniu PCC według stawki 1% wartości rynkowej nabytych „udziałów” spółki komandytowej. Obowiązek podatkowy ciąży na kupującym.
Istnieje jednak możliwość uniknięcia zapłaty PCC, jeżeli strony zawrą umowę odpłatnego przeniesienie ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej, a nie umowę sprzedaży ogółu praw i obowiązków. Umowa odpłatnego przeniesienia ogółu praw i obowiązków, zawarta na podstawie art. 10 Kodeksu spółek handlowych, nie jest objęta podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Brak PCC od odpłatnego przeniesienie ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej potwierdzają organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Przykładem takiej interpretacji jest pismo Dyrektora KIS z 27 maja 2021 r., nr 0111-KDIB2-3.4014.175.2021.1.MD. oraz z 4 czerwca 2021 r., nr 0111-KDIB2-2.4014.58.2021.2.MZ. Każdorazowo warto jednak rozważyć wystąpienie z wnioskiem o wydanie własnej interpretacji indywidualnej przez Dyrektora KIS, aby uzyskać ochroną prawną.

Optymalizacja podatkowa poprzez zamianę ról

Zmiany w zakresie opodatkowania spółek komandytowych powodują, że „stara” i korzystna struktura spółki komandytowej, tj. komplementariusz jako osoba prawna z minimalnym poziomem udziału i zysku i osoby fizyczne jako komandytariusze, obecnie jest nieopłacalna z uwagi na podwójne opodatkowanie.
Jednak na czas funkcjonowania firmy w formie spółki komandytowej korzystne może być dokonanie tzw. zamiany ról, gdzie komplementariusz (osoba prawna z minimalnym poziomem udziałów) stanie się komandytariuszem, a osoby fizyczne staną się komplementariuszami. Wynika to z tego, że w przypadku komplementariusza podwójne opodatkowanie zysku nie występuje. Korzysta on bowiem z tzw. kredytu podatkowego od podatku obliczonego od zysku wypłaconego przez spółkę komandytową. Zatem podatek wspólnika – komplementariusza – od dywidendy można pomniejszyć o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusz w zysku spółki komandytowej i podatku należnego od dochodu tej spółki.
Z kolei komandytariusz – osoba prawna – skorzystać może ze zwolnienia z podatku CIT (zwolnienie dywidendowe). Warunkiem zwolnienia jest to, aby osoba prawna (np. spółka z o.o.) posiadała co najmniej 10% udziałów w spółce komandytowej.
Po drugie, komandytariusz może korzystać z tzw. kwoty wolnej. Kwota wolna stanowi 50% przychodów uzyskanych z tytułu udziału w zyskach w spółce komandytowej, nie więcej jednak niż 60 000 zł w roku podatkowym odrębnie z tytułu udziału w zyskach w każdej takiej spółce komandytowej, w której podatnik jest komandytariuszem.
Na ten moment zamiana ról w spółce komandytowej (komandytariusza na komplementariusza) nie rodzi żadnych skutków podatkowych pod warunkiem, że w związku ze zamianą nie dojdzie do dodatkowych rozliczeń (np. zwrotu wkładów).
Skutki podatkowe w przypadku sprzedaży spółki komandytowej, w której wspólnicy dokonali zamiany ról, będą takie same jak wskazane powyżej– zarówno dla zbywcy, jak i dla nabywającego. Przed sprzedażą spółki przede wszystkim należy zadbać o dokonanie profesjonalnej wyceny „udziałów”.

Przekształcenie w spółkę z o.o.

Alternatywną opcją w procesie sprzedaży spółki komandytowej jest jej przekształcenie w spółkę z o.o. Należy jednak zaznaczyć, że po 1 stycznia (ewentualnie po 1 maja 2021 r.) nie będzie to podatkowo neutralne dla wspólników.
Jak wskazują organy podatkowe, przekształcenie spółki komandytowej w spółkę z o.o. nie jest neutralne podatkowo dla wspólników, gdyż po objęciu spółki komandytowej podatkiem CIT przekazanie środków zgromadzonych na jej kapitale zapasowym na kapitał zakładowy spółki z o.o. spowoduje powstanie dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych u wspólników (tak wskazał np. Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 26 marca 2021 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.1074.2020.1.RR).

Podsumowując, z uwagi na utratę atrakcyjności podatkowej spółki komandytowej po 1 stycznia 2021 r., nie jest atrakcyjne ani prowadzenie biznesu w tej formie ani też sprzedaż samej firmy. Optymalizując jednocześnie oba aspekty, możemy rozważyć zamianę ról w spółce komandytowej lub jej przekształcenie w spółkę z o.o.