Opodatkowanie przy sprzedaży przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa

Sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa (ZCP) lub przedsiębiorstwa wiąże się z określonymi skutkami podatkowymi. Zarówno sprzedawca, jak i nabywca powinni zwrócić szczególną uwagę, aby dokonując transakcji sprzedaży i nabycia ZCP lub przedsiębiorstwa prawidłowo rozliczyć się z fiskusem, tym bardziej że tego typu transakcje są pod lupą organów podatkowych.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa na gruncie przepisów podatkowych

W pierwszej kolejności trzeba wyjaśnić, co należy rozumieć pod pojęciem „zorganizowana część przedsiębiorstwa”. O ile definicja sprzedaży całego przedsiębiorstwa nie budzi wątpliwości (w ustawach podatkowych przyjmuje się taką samą definicję jak została wskazana w Kodeksie cywilnym), to zorganizowana część przedsiębiorstwa musi zostać jasno zdefiniowana. Skutki sprzedaży ZCP na gruncie podatku dochodowego są bowiem odmienne, a przede wszystkim dużo korzystniejsze dla podatników niż skutki podatkowe sprzedaży pojedynczych składników majątkowych. Dlatego przy wydzieleniu ZCP z przedsiębiorstwa i następnie sprzedaży ZCP, skorzystanie z optymalizacji podatkowej będzie możliwe tylko wówczas, gdy wydzielone składniki majątkowe będą stanowiły ZCP.
Przepisy podatkowe wskazują, że poprzez zorganizowaną części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Innymi słowy ZCP powstanie, jeżeli za pomocą wydzielonych składników materialnych i niematerialnych będzie możliwe wykonywanie określanych zadań gospodarczych, czyli takich, które generują zyski. ZCP nie stanowi przypadkowo dobranych składników, lecz precyzyjnie określone, które mogą funkcjonować jako samodzielny podmiot gospodarczy w sposób autonomiczny i zorganizowany.

Sprzedaż ZCP lub przedsiębiorstwa a skutki w podatku CIT po stronie sprzedającego

Właściciele firm, którzy swoje biznesy prowadzą w formie spółek a od 1 stycznia 2021 także w formie spółek komandytowych czyli podatnicy podatku CIT, dokonując sprzedaży przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części powinni przygotować się na zapłatę podatku dochodowego według poniższych zasad.
Sprzedaż przedsiębiorstwa spowoduje po stronie sprzedającego powstanie przychodu. Przychodem w rozumieniu art. 12. ust. 1 ustawy CIT są wszelkiego rodzaju pieniądze, wartości pieniężne, w tym różnice kursowe. Tak szeroka definicja przychodów powoduje, że także otrzymana zapłata za sprzedaży, czyli cena sprzedaży przedsiębiorstwa lub ZCP, powinna być rozpoznana jako przychód podatkowy.
Przychód może być pomniejszony o poniesione koszty uzyskania przychodów. W przypadku transakcji na aktywach (asset deal) kosztem podatowym będzie wartość podatkowa przedsiębiorstwa/ZCP wynikająca z ksiąg – dla środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych jest to wartość początkowa pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne. Natomiast inne składniki majątku powinny być rozpoznawane jako koszt uzyskania przychodów w cenie nabycia lub w wysokości kosztu wytworzenia.
Przychody pomniejszone o koszty uzyskania przychodów wygenerują dochód podlegający opodatkowaniu według stawki CIT 19% lub w przypadku małych podatników – według stawki 9%.

Sprzedaż przedsiębiorstwa lub ZCP a skutki w podatku PIT po stronie sprzedającego

Osoby, które prowadzą jednoosobową działalność gospodarczą i z tego tytułu płacą podatek dochodowy na zasadach ogólnych, czyli według skali podatkowej (17%/32%) lub będące na podatku liniowym, także przy sprzedaży swoich biznesów będą zobowiązani do zapłaty daniny do urzędu skarbowego.
Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają żadnych szczególnych regulacji dotyczących sprzedaży przedsiębiorstwa lub ZCP. Podobnie jak w podatku dochodowym od osób prawnych, na gruncie regulacji PIT sprzedaż przedsiębiorstwa lub ZCP spowoduje powstanie po stronie sprzedającego przychodu z działalności gospodarczej. Przychody należy rozpoznać w cenie sprzedaży określonej w umowie. Cena ta nie może bez uzasadnionej przyczyny odbiegać od wartości rynkowej sprzedawanych aktywów. Do przychodów nie zalicza się należności, które uprzednio zostały zarachowane jako przychód ze sprzedaży, a także środków pieniężnych pozostałych na rachunku bankowym zakładowego funduszu świadczeń socjalnych.
Przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia:

• wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej środków trwałych oraz,
• wartości niematerialnych i prawnych, podlegających ujęciu w ewidencji środków trwałych.

Jeżeli zatem podatnik nie ujął w ewidencji składników majątku wykorzystywanych w działalności gospodarczej, to i tak ma obowiązek rozpoznać przychody z ich sprzedaży, jeżeli faktycznie używał ich dla celów działalności. Podobnie przychodem będzie sprzedaż składników mająktu, które z uwagi na ich okres użytkowania krótszy niż rok nie zostały wprowadzone do ewidencji majątkowej.
Z kolei kosztem uzyskania przychodów ze sprzedaży przedsiębiorstwa lub ZCP będzie wartość netto, czyli różnica pomiędzy wartością początkową środków trwałych i wartością niematerialnych i prawnych a sumą dokonanych odpisów amortyzacyjnych. W przypadku pozostałych składników majątkowych (np. towarów, materiałów, półfabrykatów, wyrobów gotowych, wyposażenia) kosztem będzia cena nabycia lub koszt wytworzenia.
Przychód pomniejszony o koszty uzyskania przychodów będzie stanowił podstawę opodatkowania ze sprzedaży przedsiębiorstwa lub ZCP. Stawka podatku wyniesie 17%/32% lub 19%, w zależności od wybranej formy opodatkowania dla celów rozliczania PIT.
Sprzedawca powinien pamiętać o sporządzenia spisu z natury przy sprzedaży przedsiębiorstwa lub ZCP. Na jego podstawie będzie można prawidłowo rozliczyć podatek.

Skutki po stronie kupującego

Zarówno na gruncie PIT, jak i CIT, nabycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa może wykreować dodatnią wartość firmy, tzw. goodwill. Nabywca nowego biznesu będzie uprawniony do ujęcia w swoich księgach dla celów bilansowych i podatkowych. Wartość firmy, jeżeli cena nabycia (cena z umowy sprzedaży) przedsiębiorstwa/ZCP będzie wyższa niż wartość rynkowa składników tego przedsiębiorstwa/ZCP. Wartość firmy wykazywana ujmowania jest w księgach jako wartości niematerialne i prawne. Powstała wartość firmy podlega amortyzacji rachunkowej i podatkowej.

Sprzedaż ZCP lub przedsiębiorstwa – VAT czy PCC

Ustawa o VAT w art. 6 pkt 1 wprost wyłącza z opodatkowania podatkiem VAT transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W związku z brakiem opodatkowania VAT zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, transakcja sprzedaży będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem PCC. Obowiązanym do zapłaty podatku jest nabywca. Stawka podatku wynosi 1 lub 2% (w zależności od rodzaju składnika majątkowego) i liczy się ją od wartości rynkowej poszczególnych rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub ZCP.

Wartość rynkowa sprzedawanych aktywów

Jak zostało wskazane powyżej, przychód po stronie sprzedającego musi być rozpoznany w wartości rynkowej sprzedawanych składników majątkowych. Także w PCC podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa danego składnika majątku. Biorąc to pod uwagę, jeszcze na etapie przed transakcją sprzedaży przedsiębiorstwa lub ZCP, warto dokonać precyzyjnej, niezależnej wyceny rynkowej zbywanego majątku (zobacz również: Jak wycenić wartość swojego przedsiębiorstwa?). Jeżeli bowiem fiskus uzna, że wartość rynkowa została zaniżona, wówczas doszacuje podatek, który powinien być zapłacony. Do tego trzeba będzie uregulować odsetki za zwłokę oraz można narazić się na sanckcje karno-skarbowe. Także kupujący może ponieść negatywne konsekwencje zaniżenia wartości przedsiębiorstwa lub ZCP. W takim wypadku organ podatkowy może uznać, że powstał przychód dla nabywcy z tytułu nieodpłatnie otrzymanego świadczenia.